Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: – наименование документа; – дату составления документа; – наименование организации, от имени которой составлен документ; – содержание хозяйственной операции; – измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; – наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; – личные подписи указанных лиц. Позиция арбитражных судов. Арбитражные суды в своих постановлениях указывают, что под документально подтвер

жденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2007 по делу № А55-17126/06). В то же время расходы могут подтверждаться не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и другими альтернативными способами. Исходя из этого ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.12.2007 № Ф04-8408/2007(40770-А81-41) по делу № А81-2115/2007 признал расходы организации документально подтвержденными на основе авансовых отчетов и инвойсов. Из данных документов следовало, что расходы по проживанию в гостиницах были осуществлены на территории Германии, а уплата визового сбора – на территории посольства этого государства. 1.3.4. Связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода Нормы законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ​​​​​ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 № 20-12/067498 на основании п. 1 ​​​​​ст. 252 НК РФ расходы в виде процентов по полученным кредитам или займам могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли только при условии, что заемные средства предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода. Анализ судебной практики. В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2007 № Ф04-8399/2007(40777-А46-37) по делу № А46-9795/2006, ФАС Дальневосточного округа от 07.09.2007, 31.08.2007 № Ф03-А59/07-2/3303 по делу № А59-6100/2005-С24 подчеркнуто, что расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. По мнению ФАС Поволжского округа, выраженному в постановлении от 23.11.2005 по делу № А06-3590У-4/04НР, законодатель не ставит в зависимость признание затрат надлежащими от факта получения налогоплательщиком прибыли (дохода), поскольку в реальности конечный результат деятельности может быть и убыточным. Непременным же условием для принятия тех или иных затрат является их направленность на получение дохода. Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу № А05-4024/2007 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Пленум ВАС РФ в п. 9 ​​​​​постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал следующее. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 09.10.2007 № Ф03-А04/07-2/3828 по делу № А04-8150/2006-9/778 глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Неправомерный учет затрат. Если расходы организации не связаны с предпринимательской деятельностью, то они не отражаются в налоговом учете. Так, по одному из споров суд установил, что выплаты, произведенные общественной ассоциацией физическим лицам по гражданско-правовым договорам (за оказанные услуги по организации рабочей встречи и оплату редактирования газеты), осуществлены в рамках проведенной налогоплательщиком рабочей встречи экологических неправительственных организаций Республики Карелия, плата за участие в которой не взималась, а Карельская экологическая газета «Зеленый лист» распространялась бесплатно. Эти выплаты были связаны с непредпринимательской уставной деятельностью ассоциации, «направленной на достижение гармонии между обществом и природой, сохранение и восстановление природной и культурной среды, духовного мира человека», то есть деятельностью, не направленной на извлечение дохода. Следовательно, суд признал, что осуществленные ассоциацией выплаты не могли быть отнесены к расходам, учитывавшимся для целей исчисления и уплаты налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 № А26-4048/04-210). В письме Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/4/68 была проанализирована следующая ситуация. Некоммерческая организация (благотворительный фонд) приобрела в 2003 году автомобиль для осуществления уставной деятельности. В 2006 году организация реализовала данный автомобиль по цене ниже, чем цена его приобретения. Вырученные от реализации автомобиля денежные средства были направлены на осуществление уставной деятельности организации. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли при исчислении налога на прибыль убытки от реализации данного автомобиля? Поскольку автомобиль эксплуатировался в ходе осуществления уставной деятельности некоммерческого благотворительного фонда, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации данного автомобиля, по мнению финансового ведомства, не соответствовали критериям п. 1 ​​​​​ст. 252 НК РФ и соответственно не учитывались для целей налогообложения прибыли. Минфин России подчеркивает, что одним из основных критериев для принятия расходов для целей налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода. В связи с изложенным, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.05.2007 № 03-03-06/1/311, расходы, направленные на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, которые предназначены для оформления интерьера офиса, не являются затратами, связанными с осуществлением деятельности организации. Поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли,

Налоговый учет затрат на вакцинацию работников Как показывает практика, организация вправе отнести к прочим расходам затраты на вакцинацию своих сотрудников против инфекционных заболеваний. В частности, ФАС Московского округа, руководствуясь подпунктом 7 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ, ст. 212, 223 ТК РФ, принимая во внимание коллективный договор в области охраны труда, признал правомерным включение в состав прочих расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа сотрудников предприятия. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 № КА-А40/5665-07 по делу № А40-53703/06-140-348. Некоторые суды также разрешают учитывать затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников организации, однако квалифицируют такие расходы согласно подпункту 49 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005). По вышеназванной норме права можно учитывать и расходы на стоматологические услуги, что подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 12.04.2005 № Ф09-1299/05-АК. Арбитражные суды относят к прочим расходам и затраты по приобретению лекарств (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу № А55-11076/06). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли должны учитываться как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ.

Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с требованиями охраны труда обеспечение лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются: – помещения для оказания медицинской помощи; – санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи. В подпункте 7 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым предложил обществу уплатить налог на прибыль, а также начисленные пени. Доначисление налога было связано с тем, что налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на медицинское обследование своих работников. Общество обжаловало выводы налогового органа в судебном порядке и добилось отмены решения налогового органа. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что при проведении периодического медицинского осмотра работников общества были выявлены неудовлетворительные результаты у 9 человек, в связи с чем эти работники были направлены врачом-терапевтом поликлиники, проводившим медицинский осмотр, на медицинское обследование. Трудовое законодательство предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников. Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой им работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования). Подпунктом 7 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Арбитражный суд признал обоснованным довод общества о том, что данные услуги являлись продолжением периодического медицинского осмотра работников, направленного на выявление профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы налогоплательщика на медицинское обследование своих работников являлись обоснованными и документально подтвержденными.

Судебная практика свидетельствует о том, что организации имеют все основания для учета при налогообложении прибыли самых разнообразных затрат, направленных на создание комфортных условий работы трудящихся, в том числе расходы на оборудование комнаты отдыха. В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 № Ф04-1822/2007(32980А27-40) по делу № А27-11993/2006-2. Пример. По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности ООО налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности согласно п. 1 ​​​​​ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Обществу также были доначислены налог на прибыль и пени. ООО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд пришел к выводу о том, что общество обоснованно приняло в расходы стоимость товарно-материальных ценностей (холодильники, чайники, микроволновые печи, морозильная камера, электроплиты, пылесос, стол обеденный, обогреватели, телевизор, подставка, лампа настольная, громкоговорящая связь, стойка с микрофоном, зеркала). Вышеперечисленные товары приобретались в соответствии с распоряжением директора общества от 20.01.2004 № 56 «О производственной необходимости», использовались для обустройства помещений для организации горячего питания работников в обеденное время, поскольку столовая у общества отсутствовала. В итоге арбитражный суд признал, что общество понесло общехозяйственные расходы, которые были необходимы для организации нормальных условий труда его работников, в связи с чем эти расходы являлись экономически обоснованными, направленными на получение налогоплательщиком прибыли (дохода). По другому спору общество представило доказательства, подтверждавшие круглосуточный режим работы персонала общества. Поэтому арбитражный суд признал правомерным довод налогоплательщика о том, что расходы, понесенные обществом в связи с оборудованием комнат отдыха для своих работников и организации психологической разгрузки, были связаны с производством и были экономически обоснованы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1 по делу № А74-3299/05). ФАС Московского округа в постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 № КА-А40/12681-06 по делу № А40-20791/06118-198, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее. Посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатировавшемся в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носили производственный характер и правомерно уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ​​​​​ст. 252 и подпункта 49 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ. Кроме того, суд указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретались налогоплательщиком с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии; в ​​​​​связи с этим затраты на их приобретение в соответствии подпунктом 7 п. 1 ​​​​​ст. 264 НК РФ уменьшали налогооблагаемую прибыль.

В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются: – санитарно-бытовые помещения; – помещения для приема пищи; – помещения для оказания медицинской помощи; – комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Таким образом, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы по обеспечению безопасности для здоровья человека при выполнении производственных работ и производственному контролю, осуществляемым на основании названного закона, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 08.08.2005 № 03-03-04/1/154). При этом согласно ст. 209 ТК РФ условия труда – это совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Об этом же сказано в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 № А65-5521/2005-СА-38.