Не стань Ходорковским. Налоговые схемы, за которые не посадят

Недостаток схемы аренды персонала заключается в том, что необходимость и цели ее применения трудно объективно

Реструктуризационные схемы. Если в организации имеются крупные подразделения, отделы или группы работников, постоянно выполняющие какие-либо однотипные производственные функции, для оптимизации ЕСН имеет смысл применить реструктуризацию. Данные группы работников следует вывести за штат основного предприятия и ввести их в штат небольшой независимой (то есть лишенной формальных признаков взаимозависимости с основным предприятием) вспомогательной фирмы, работающей по упрощенной схеме налогообложения. Эта фирма на основании договоров, заключенных с основной организацией, возьмет на себя те же производственные функции, которые до ре–структуризации выполняла группа работников, вошедших в ее штат. По договору фирма будет получать от основной организации плату за свои услуги. Из полученных денег работникам будет начисляться заработная плата, а также осуществляться прочие платежи, связанные с производственными расходами, например с арендой помещений. Для эффективного применения схемы желательно, чтобы оплата услуг фирмы не намного превышала ее производственные расходы.

Не всегда целесообразно применять подобную схему в отношении всех сотрудников предприятия. Если же дело касается, например, небольшой группы топ-менеджеров, работа которых оплачивается по самым высоким ставкам, то имеет смысл оформить их в качестве предпринимателей, оказывающих предприятию консультационные услуги. Желательно, чтобы они не являлись по совместительству штатными сотрудниками этой организации, иначе возникнет вопрос об установлении их взаимозависимости с предприятием, что, в свою очередь, даст возможность налоговым органам кон–тролировать тарифы за предоставленные консультационные услуги. Примерно такая же схема применялась в свое время в «ЮКОС», и, хотя формально законодательство не нарушалось, тем не менее она также стала объектом повышенного внимания налоговых органов.

Выплаты вознаграждений членам совета директоров акционерного общества. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (ими могут быть любые физические лица, притом не обязательно, чтобы они являлись акционерами данного общества) выплачивается вознаграждение. Максимальный количественный состав членов совета директоров акционерного общества (наблюдательного совета) законодательно не ограничен и определяется уставом общества либо общим собранием акционеров. ЕСН с подобных выплат не должен взиматься, так как члены совета директоров, действуя исключительно на основании устава, не выполняют функций, регламентируемых какими-либо договорами между ними и обществом и не оказывают обществу услуг с заранее оговоренной суммой вознаграждения. Само вознаграждение выдается либо не выдается исключительно по решению общего собрания акционеров. Поскольку подобные выплаты не обязательны и заранее не оговорены, то отношения между обществом и советом директоров нельзя расценивать как договор по оказанию услуг. В любом случае с такого вознаграждения взимается налог на доходы физических лиц в размере 13 %. Оно может быть отнесено к расходам, связанным с управлением организацией, и на этом основании уменьшается база по налогу на прибыль предприятия. Однако в подобной ситуации есть вероятность «коллизий», так как выплаты в пользу физических лиц, уменьшающие базу налога на прибыль, все-таки подлежат обложению ЕСН.
Вознаграждение может быть выплачено из чистой прибыли, и тогда обложению ЕСН оно однозначно не подлежит.

Выплаты под видом роялти. Эта схема возможна, если каждый из работников или группа работников организации будут зарегистрированы как соавторы либо изобретений, либо промышленных образцов, либо товарных знаков, либо других объектов интеллектуальной собственности. В таком случае организация вправе выплачивать часть заработной платы под видом роялти за использование интеллектуальной собственности. Данная схема требует предварительных затрат на оформление патентов, авторских прав и иных документов, защищающих интеллектуальную собственность. При осуществлении выплат с работников необходимо взимать налог на доходы физических лиц в размере 13 %.

Выплаты под видом покупки имущества у физического лица, не являющегося предпринимателем. Если работник не зарегистрирован как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), то в некоторых разовых случаях, например для выплаты тринадцатой зарплаты, удобно применять следующую схему. Некоторую часть заработной платы возможно выдать под видом оплаты приобретенных у него материалов либо другого имущества, используемого впоследствии в производственных целях. При этом если такая закупка будет грамотно задокументирована, то на ее сумму впоследствии уменьшается база налога на прибыль предприятия. Единым социальным налогом подобный платеж, разумеется, не облагается. Что касается налога на доходы физических лиц, то здесь следует руководствоваться ст. 220 НК РФ. Она предоставляет право на получение налогового вычета в сумме, не превышающей 125 000 руб. , при продаже физическим лицом, которое не является предпринимателем, имущества, принадлежащего ему менее трех лет. Вычет предоставляется по выбору любой организацией, являющейся налоговым агентом по отношению к данному физическому лицу, а не только непо–средственным контрагентом по сделке, которая повлекла за собой возможность подобного налогового вычета.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом (ст. 22 НК РФ).
Исходя из вышесказанного, при осуществлении платежей работникам под видом покупки у них имущества или материалов организации как налоговому агенту следует взимать с работника налог на доходы физических лиц. После оформления подобной сделки работник получает в налоговых органах подтверждение на право имущественного налогового вычета, который по его выбору может предоставить организация, где он работает. Что касается периодичности подобных сделок, то желательно покупать имущество у каждого работника не чаще чем один раз в налоговый период (год), иначе это может быть расценено налоговыми органами как предпринимательская деятельность работника, причем осуществляемая без необходимой регистрации.
Чтобы иметь возможность отнести плату за материалы, приобретенные у физического лица, к производственным расходам, необходимо документальное подтверждение в виде закупочного акта, который составляется в произвольной форме.
В закупочном акте должны содержаться следующие реквизиты.
– Наименование документа.
– Дата его составления.
– Сведения о физическом лице, от имени которого составлен документ (адрес постоянного места жительства и паспортные данные).
– Содержание хозяйственной операции.
– Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.
– Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
– Личные подписи этих лиц.
Передача наличных денежных средств физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, подтверждается распиской данного физического лица в получении денежных средств. Другой вариант – оплата по безналичному расчету, то есть перечисление денег на карточку. Возможна также предоплата и составление закупочного акта с открытой датой. В любом случае описанная схема удобна еще и потому, что не существует никаких нормативных документов, обязывающих физическое лицо документально подтверждать происхождение реализуемого им имущества.

Выплаты из чистой прибыли. Праздничные премиальные. Не облагаются ЕСН различного рода материальные поощрения – премиальные и прочие стимулирующие выплаты, которые при начислении не уменьшают расчетную базу налога на прибыль предприятия. При предыдущей ставке ЕСН (35,6 %) подобные схемы были особенно актуальны. Несмотря на то что нынешняя ставка снижена до 26 %, они не утратили свой экономический смысл, так как ставка налога на прибыль все равно ниже 24 %.
Для легального осуществления подобных выплат необходимо, чтобы формально премии не были систематическими и никоим образом не связывались с текущей производственной ситуацией на предприятии. Кроме того, они не должны предусматриваться ни в коллективном договоре, ни в других локальных нормативных актах предприятия. То есть премии должны носить «спонтанный» характер и при этом вы–плачиваться исключительно из специальных фондов, сформированных при распределении чистой прибыли, например премии по случаю какой-либо знаменательной даты.
Существуют и другие виды поощрений работников из распределенной прибыли, такие как ежегодная материальная помощь к отпуску, оплата путевок, компенсация стоимости обедов в столовой и т. д.

Выплата компенсации за использование в работе личного имущества. Суть схемы заключается в том, что часть денег выдается работникам в виде ежемесячной платы за использование организацией личного имущества сотрудника. Это может быть, например, автотранспорт, компьютер и т. д.
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско?правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Существуют следующие варианты подобных выплат.
– Классический договор аренды.
– Компенсация за износ.
Недостатком первого варианта является то, что фактически арендная плата является доходом, с которого необходимо платить налог на доходы физических лиц. Чисто теоретически существует вероятность, что договоры аренды могут быть переквалифицированы в услугу, которую работники оказывают организации. В этом случае доначисляется Единый социальный налог. Вместе с тем договор аренды юридически выглядит гораздо убедительней, чем компенсационное соглашение. В случае с автотранспортом он предпочтительнее еще и потому, что компенсацию за использование транспорта можно учитывать при расчете базы налога на прибыль только в пределах установленных правительством норм.
Выплата компенсации за используемое в работе имущество предусмотрена ТК РФ.
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).
Так же как и с других видов компенсационных выплат, налог на доходы физических лиц в этом случае не взимается. Работник и работодатель подписывают письменное соглашение об использовании имущества, в нем указывается, какое имущество и как будет использоваться, четко оговариваются размеры компенсации. Еще одна возможность сделать подобную компенсацию убедительнее документально – передать соответствующее имущество на ответственное хранение на территорию организации, то есть туда, где оно будет использоваться в работе.
Недостаток рассматриваемой схемы в том, что достаточно трудно логически и экономически обосновать повышенные размеры компенсационных выплат, особенно если они превышают размеры амортизации, которую начисляла бы организация, если бы это имущество ей принадлежало. Однако в таком случае можно объяснить, что приобретение подобного имущества требует крупных единовременных вложений. Другой вариант обоснования – люди в работе со своими вещами обращаются бережнее и аккуратнее, чем с чужими, следовательно, расходы в конечном итоге получаются меньше, так как нет необходимости тратиться на частый ремонт или приобретение нового оборудования. Это актуально, например, для любого ручного электроинструмента. Кстати, именно по этой причине, а вовсе не для минимизации налогов, наличие собственного инструмента – одно из требований при приеме на работу во многих мелких ремонтно-строительных фирмах. Подобное требование можно оформить в виде официального приказа и выдавать рабочим ссуды на приобретение необходимого инструмента, организация также может выступить гарантом при покупке рабочего ин–струмента в кредит, в компенсационное соглашение следует внести пункт о компенсации процентов по кредиту.

Выплата компенсации за задержку заработной платы. Данная форма возмещения также предусмотрена ТК РФ.
При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором (ст. 236 ТК РФ).
Поскольку максимальный размер компенсации в данном кодексе опять-таки не оговорен, то под ее видом можно вы–платить значительную часть (до 50 %) реальной заработной платы, с которой не будет взиматься ни ЕСН, ни налог на доходы физических лиц. Для этого официальные оклады, предусмотренные по штатному расписанию, предварительно должны быть уменьшены на соответствующий процент. Реальная сумма, получаемая работниками, практически не меняется. Чтобы выплачивать компенсацию в крупных размерах, необходимо внести в коллективный договор предприятия пункты, регламентирующие ее размеры и условия выплаты (выплаты могут составлять, например, 5 % от суммы задолженности за каждые сутки). Такие «жесткие» для руководства предприятия нормы могут быть внесены (но не обязательно) по письменному требованию профсоюзного комитета предприятия, выдвинутому по решению общего собрания членов профсоюза и подписанному ими. Если все оформить подобным образом, то у руководства предприятия появятся сразу три документа, оправдывающих крупные компенсации перед налоговыми органами:
– Протокол профсоюзного собрания;
– Решение профсоюзного собрания;
– Требование профсоюзного комитета.
Однако для внесения условий и размеров компенсаций в коллективный договор проделывать все, описанное выше, не обязательно. Речь идет о том, что подобный способ будет выглядеть гораздо убедительнее.
Что касается конкретных сроков, на которые можно задерживать выплату заработной платы, то они не должны быть очень короткими, чтобы «набежала» более-менее крупная сумма компенсации.
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

Все описанные выше схемы компенсационных выплат основаны на ТК РФ и поэтому имеют значительное преимущество по сравнению со схемами, основанными на применении договоров гражданско-правового характера. Если возникнет конфликт, налоговые органы не смогут «переквалифицировать сделку» и потребовать возмещения недоплаченных налогов, потому что договорные отношения между работником и работодателем, регулируемые трудовым законодательством, по своей сути сделкой не являются. Налоговые органы имеют право контролировать только цены на товары, работы или услуги, но никак не размеры начисленных работникам выплат.